Что бухгалтер должен знать об учете франшизы? Продукты долголетия оптом и в розницу

За счёт чего обслуживающее подразделение строительной фирмы смогло стать самостоятельной и прибыльной компанией

IT-инструменты, которые использует Полина Муртазина

• 1С:Бухгалтерия 8 («облачная»)
• Skype
• Сервисы Google
• Пакет Microsoft Office
• Mail.ru

История компании «ВСК» из Екатеринбурга – это хороший пример того, как упорство, системность и вера в свои силы могут спасти бизнес, казалось бы, уже идущий ко дну. Изначально «ВСК» создавалась как дочернее предприятие строительного холдинга, её задачей было бухгалтерское и финансовое сопровождение предприятия. В какой-то момент было принято решение развивать компанию как самостоятельный бизнес. Всего за год фирма несколько раз оказывалась на грани закрытия. Но благодаря терпению, настойчивости и предпринимательскому чутью директора «ВСК» сейчас у компании прибыльный и растущий бизнес. О том, как важно работать системно и верить в себя, Полина Муртазина рассказала порталу Biz360.

Полина Муртазина , предприниматель, директор консалтинговой компании «ВСК» в Екатеринбурге. В 2010 году закончила Уральскую академию государственной службы по специальности «Государственное муниципальное управление», но по специальности не работала. С 2012 года возглавила консалтинговую компанию «ВСК», которая изначально была создана для бухгалтерского обслуживания семейного бизнеса, а позднее стала отдельным самостоятельным бизнесом.

Семейный бизнес оказался привлекательней госслужбы

Родители Полины Муртазиной – предприниматели с многолетним стажем, владельцы группы компаний «Вам-Строим» (индивидуальное жилищное строительство). Еще будучи студенткой, Полина принимала участие в семейном бизнесе в качестве ассистента бухгалтера - помогала оформлять несложные бухгалтерские документы. Каждый день после учёбы она приезжала на работу в офис фирмы, который находился за городом. На дорогу уходило по 3 часа в день.

Когда бухгалтера фирмы пришлось уволить из-за финансовых нарушений, отец предложил Полине глубже вникнуть в бухгалтерию и взять на себя контроль за финансами. «Я человек системный, и решила в этом вопросе разобраться, - вспоминает Полина. - Знаний для этого не хватало, в моем вузе даже не было специальности «бухучёт». Поэтому я – бухгалтер-самоучка».

После окончания академии госслужбы Полина планировала работать в городской администрации, куда её к моменту окончания учёбы уже пригласили. Но, побывав там на студенческой практике, поняла, что эта работа для нее неинтересна. Ей хотелось больших возможностей для самореализации, и поэтому Полина приняла решение остаться в семейном бизнесе.

Полина Муртазина и её папа Игорь Владимирович Щукин, глава холдинга «Вам-Строим»

Бухгалтерское сопровождение собственной группы компаний было решено выделить в отдельную структуру. Летом 2012 года была создана фирма «ВСК», на которую возложили функцию финансового управления и бухгалтерского сопровождения. В штате числилось двое сотрудников – Полина и её помощница. Первыми клиентами фирмы, помимо «основной» компании родителей, стали её подрядчики и партнеры. Спустя полтора года после начала работы в «ВСК» стали обращаться первые «сторонние» клиенты. Они приходили по рекомендациям, поиском клиентов Полина тогда не занималась.

В самостоятельное плавание

В 2014 году в строительном бизнесе родителей Полины начались первые проблемы – в отрасли стал ощущаться кризис. И тогда у девушки появилась идея построить самостоятельный бизнес, независимый от головной компании. Она решила выйти на рынок бухгалтерского аутсорсинга, то есть предоставлять услуги бухгалтерского сопровождения вплоть до полной замены штатной бухгалтерии клиента.

«Я решила, что мой проект должен приносить доход, а не «сидеть на дотациях» от родительского бизнеса. Плюс мне хотелось доказать родителям, что я тоже способна что-то сделать и чего-то добиться самостоятельно. Я начала искать информацию в интернете на тему построения бухгалтерского бизнеса. В процессе поисков наткнулась на сайт фирмы «1С» . Мне сначала казалось, что это что-то из области фантастики, что это очень сложно и безумно дорого. Но я подумала, что под лежачий камень вода не течёт, и решила отправить заявку на покупку франшизы», - рассказывает Полина.

После прохождения всех необходимых формальностей в феврале 2015 года она оплатила начальный взнос, чтобы выкупить франшизу «1С:БухОбслуживание» . Взнос был выплачен на сбережения из собственной зарплаты. После покупки лицензии, по признанию Полины, работать стало сложнее, но намного интереснее. Появились определенные требования и стандарты в работе, которым нужно было соответствовать. Относятся они не только к обслуживанию, но и к привлечению клиентов. До приобретения франшизы систематической работы в этом направлении не велось, клиенты приходили случайно.

О том, что для работы была выбрана именно лицензия «1С», Полина не жалеет. «Мне очень нравится работать именно в сети 1С, - признается она. - У них очень серьезная маркетинговая поддержка, профессиональный подход к бизнесу и к обучению. На мой взгляд, они делают всё для того, чтобы создать возможности. У тех, кто этими возможностями воспользуется, есть все шансы получить хороший результат».

Стандарты и гарантии

Все партнёры компании «1С» работают по стандарту, который контролируется франчайзером. Сотрудники фирм, работающих по лицензии 1С, обязаны пройти сертификацию. Заключая договор с компанией-партнером 1С, её клиент получает определенный регламент работы бухгалтерии. Программное лицензионное обеспечение клиенту предоставляется бесплатно.

Важным плюсом для клиентов являются финансовые гарантии, предоставляемые в рамках договора обслуживания. Например, если им, вследствие ошибок или недоработок компании «ВСК», выставят штрафы или пени от налоговой инспекции, компания их компенсирует за свой счет

«Мне самой очень нравится продукт, который мы предлагаем. Я считаю, что это лучшее, что существует для малого бизнеса на рынке бухгалтерского учёта. Наш продукт – это симбиоз современных технологий и профессионализма сотрудников, который гарантируется брендом и стандартами 1С. Наша система бухучёта максимально адаптирована к современным требованиям. Бухучёт становится для клиента чётче, прозрачнее, понятнее. А когда в бухгалтерии всё хаотично, это несет очень большие риски для бизнеса», - считает Полина Муртазина.

Step by step

К работе по новой схеме Полина приступала с большими надеждами. Однако первые месяцы работы по франшизе не принесли желаемого результата. Точнее сказать, результаты были обескураживающими: ни одного нового клиента за февраль и март 2015 года. Появилось ощущение неуверенности – был проделан огромный объём работы, который фактически пропал впустую.

Но Полина не думала сдаваться. В мае 2015 года она прошла обучение на семинаре 1С, и поняла, что всё не так уж и безнадежно. Бизнес в сфере интеллектуальных услуг имеет свои особенности. Речь здесь идёт о «длинных» деньгах, на мгновенную финансовую отдачу рассчитывать можно не всегда. Но при грамотной отладке процессов бизнес способен приносить стабильный доход. Работа, проведенная компанией, не уходит «в никуда», и обязательно должна дать результат в перспективе.

К лету ситуация стабилизировалась. Проведённые Полиной корректировки в стратегии развития и мотивации персонала принесли результат. Начался приток клиентов «со стороны», найденных Полиной и новым менеджером по продажам. Но в июне 2015 года компанию «ВСК» ждало ещё одно серьезное испытание. В строительном бизнесе родителей Полины произошел серьезный финансовый провал, который поставил семейное дело на грань выживания. В течение двух недель у их фирмы разорвались крупные контракты по стройке, и «головная компания» фактически заморозила свою деятельность.

Бизнес Полины из-за этого тоже оказался под угрозой закрытия. Более 50% выручки на тот момент компания «ВСК» получала именно с обслуживания «своих» компаний, а все расходы несла головная фирма. Поэтому прежде всего нужно было ликвидировать кассовый разрыв и заработать деньги на покрытие возникших дополнительных затрат. У Полины и её команды это получилось.

За период с апреля по август 2015 года компания подписала 56 договоров на бухгалтерское обслуживание. Для региональных компаний, работающих по франшизе 1С, это является выдающимся результатом.

«Бурный рост продаж летом 2015 года был, можно сказать, простимулирован форс-мажорными обстоятельствами. Я взяла нового менеджера по продажам, и мы оба прошли обучение в головном офисе 1С в Москве. Мы стали работать по конкретной схеме, когда знаешь, что нужно сделать для достижения результата (сколько звонков в день сделать, сколько встреч провести и т.д.) Плюс к этому я стала искать дополнительные внешние источники поступления клиентов. Мы начали договариваться с банками о партнёрских программах. Компания стала больше «выходить в свет» и участвовать в публичных мероприятиях. Мы проводим семинары для собственников бизнеса, в основном на площадках банков-партнёров. Всё это в совокупности дало такой эффект. Вся команда сработала очень сильно, каждый внес в этот успех свой вклад», - вспоминает Полина.

Новый менеджер, нанятый в фирму «ВСК», оправдал ожидания своих работодателей и с первого месяца начал приносить компании клиентов. Но основу роста клиентской базы заложила сама Полина своей работой с партнёрскими компаниями и их рекомендациями. К примеру, одним из партнёров головной фирмы является юридическая компания. По её рекомендации к Полине пришла крупная организация, в рамках которой «встали на обслуживание» 10 юридических лиц. Сумма этого договора практически компенсировала «ВСК» весь кассовый разрыв, образовавшийся из-за необходимости самостоятельно оплачивать расходы.

«Я не была уверена, что мы сможем качественно обслужить всех новых клиентов, потому что на тот момент мы были слабенькими. Но все-таки решила рискнуть и попробовать, и не прогадала. Партнёрские схемы сработали у нас очень удачно. Менеджер по продажам работает больше с мелкими и средними клиентами, а крупные приходят исключительно по рекомендации, либо от руководителей других компаний, от партнёров, от банков и т.д. Это определенная бизнес-тусовка, позволяющая выйти на нужного человека, пообщаться с ним, заинтересовать его, показать принцип работы продукта и его результат. После этого они становятся к тебе лояльными, и с ними можно выстраивать долгосрочные отношения», - раскрывает секреты Полина Муртазина.

Реформа ценообразования

Некоторые из клиентов, заключивших стандартные (самые бюджетные) договоры на обслуживание с «ВСК», требовали к себе особого внимания и индивидуального подхода. В процессе работы выяснилось, что затраты времени и усилий на обслуживание таких клиентов огромны, но совершенно не окупаются приносимыми ими деньгами. При этом у сотрудников компании оставалось меньше времени на обслуживание клиентов «полного цикла». Полине даже пришлось взять ещё одного бухгалтера, чтобы из-за возросшей «внеплановой» нагрузки не страдало качество обслуживания клиентов.

Для решения этой проблемы Полина внесла коррективы в стратегию развития на 2016 год. Она провела сегментацию клиентов «по величине чека» на четыре типа, от «маленьких» до «крупных». Исходя из этого, был переформирован подход к ценообразованию на основе двух подходов к клиентам.

«Есть «конвейерный» подход – франшиза со всеми её стандартами без каких-либо дополнительных услуг. Компании, стремящиеся сэкономить по максимуму, выбирают стандартный вариант. Но если клиент хочет, чтобы к нему применялся индивидуальный подход в части обслуживания – у нас есть такая возможность. Иногда нам говорят: «Я готов платить 50 000 рублей в месяц, но не хочу морочиться вообще ничем. Если у меня в этом месяце 100 документов, а в следующем 10 – мне неважно, я всё равно заплачу 50 000». Наша новая схема позволяет комфортно себя чувствовать всем клиентам – и экономным, и получающим ВИП-обслуживание», - объясняет Полина.

Варианты обслуживания

В рамках франшизы компания «ВСК» имеет право устанавливать индивидуальные тарифы. Поэтому ценообразование в компании гибкое и зависит от объёма услуг, предоставляемых клиенту. Клиент сам может регулировать, сколько он готов платить, и какие функции он готов отдать на аутсорсинг. Клиент может поручить компании весь свой бухучёт, включая оформление первичных документов. Тогда появляется больше возможностей для оперативного решения возникающих вопросов. По сути, клиентам предоставляется комплексный консалтинг по бухгалтерским, налоговым, юридическим и прочим вопросам.

«У нас сейчас есть пара достаточно крупных клиентов (среди них сеть развлекательных заведений), которые вообще ликвидировали у себя бухгалтерию как таковую. С ними мы работаем исключительно по индивидуальной схеме. Для них, если бюджет позволяет, мы выделяем отдельного сотрудника, который ведет только двух-трёх клиентов и занимается исключительно ими»

Если клиент берёт часть функций на себя (например, оформление документов), обслуживание в «ВСК» будет для него стоить дешевле. Но в таком случае клиенту придется тратить больше времени и усилий.

Существует и третий - «промежуточный» - вариант сотрудничества. Работа ведётся по стандартной схеме, но при этом клиентский пакет может быть дополнен какими-то индивидуальными сервисами. Это будет стоить чуть дороже, чем обычная схема обслуживания. Бывает, что клиенту по каким-то причинам удобнее работать на другом программном продукте, максимально «заточенном» под его нужды. В этом случае аутсорсинговую бухгалтерию можно рассматривать как функцию налогового учёта.

«Эти две программы (нашу и клиентскую) можно адаптировать друг к другу. В «своей» программе клиент ведёт оперативную деятельность, из неё он получает финансовую и управленческую аналитику. Мы со своей стороны «выжимаем» из этой программы только то, что касается бухучёта. И уже в нашей программе, по которой работаем в рамках франшизы, ведем налоговый учёт. Со многими клиентами эта схема реализована и успешно работает, ничего сложного в этом нет», - говорит Полина.

Программу лояльности компания «ВСК» еще не разработала. Но если клиент готов оплатить услуги фирмы авансовыми платежами, ему предоставляется скидка либо месяц бесплатного обслуживания.

Ставка – на поступательное развитие

Продвижение и развитие бизнеса по предоставлению бухгалтерских услуг имеет свои особенности. Привлекать новых клиентов не имеет смысла, если компания не в состоянии предоставить им качественное обслуживание. А подготовка бухгалтера, умеющего работать по стандартам 1С, занимает до нескольких месяцев. Чтобы новичок вышел на уровень серьезного бухгалтерского специалиста, обычно требуется от года до полутора лет.

Полина Муртазина открывает вакансию бухгалтера, когда нагрузка на специалистов компании становится выше оптимальной. Менеджеру по продажам ставится план, по которому он должен в течение 3 месяцев обеспечить новому человеку загрузку в количестве 10 компаний. После этого подключаются дополнительные ресурсы для привлечения клиентов. Новый бухгалтер обучается, осваивается, получает клиентов и ведёт их. Сейчас в команде «ВСК» пять человек: руководитель, два главбуха, один ведущий бухгалтер и менеджер.

Полина Муртазина и её команда.

«Наш основной ресурс – это люди, найти хороших специалистов очень сложно, - считает Полина. - Это относится как к бухгалтерам, так и к менеджерам по продажам. Продавать бухгалтерские услуги непросто – очень длинный цикл продаж, нет быстрого результата и быстрых денег. Это тяжело морально, не все выдерживают первые месяцы, и нужно найти человека, которому всё это было бы интересно. Сейчас команда собрана, и чтобы расти дальше, нужно уже формировать «второй пласт» специалистов. Мы как раз этим занимаемся, поэтому в ближайшее время нам не нужен бурный рост клиентской базы. Сейчас моя основная цель - максимально «отработать» уже набранных клиентов».

«Я по характеру не революционерка. Мне больше нравится эволюционный путь развития, чем скачки и прорывы. В связи с тем, что перед нами стоял вопрос выживания, нам пришлось сделать рывок. Сейчас наша задача – планомерное поступательное развитие с обязательным «подтягиванием тылов» перед очередным наступлением. Я хочу, чтобы всё было гармонично – и рост количества клиентов, и уровень их обслуживания»

Основной приоритет для Полины – качественное обслуживание клиентов согласно установленным стандартам. Поэтому резкого, скачкообразного роста клиентов, какой произошел летом 2015 года, она в ближайшее время не ожидает. Но развитие компании, безусловно, не останавливается. Весной 2016 года Полина Муртазина планирует взять на работу еще одного менеджера по продажам, запустить контекстную рекламу в интернете и расширить штат бухгалтеров, увеличив таким образом производственные возможности компании.

Компания «ВСК» работает пока только в Екатеринбурге. В этом году Полина планирует отладить до автоматизма «конвейерную» схему с небольшими клиентами, и экспортировать её по другим городам Свердловской области. В перспективах своей компании и рынка бухгалтерских услуг как такового Полина не сомневается.

«Считается, что в кризис сфера услуг страдает в первую очередь, - замечает девушка. - Но я считаю, что для нас кризис – это зона роста. Нужно просто выработать правильную политику. С одной стороны, чтобы клиенту наши предложения были интересны, в том числе и по цене. С другой стороны, чтобы при этом не страдало качество обслуживания. К примеру, если клиент привык, чтобы у него был свой бухгалтер, и готов платить по 40-50 тысяч рублей в месяц, то наша задача – показать клиенту, что с помощью нас он может получить гораздо больший комплекс услуг за те же самые деньги. Я считаю, что в нашей сфере будет рост. Тем более рынок пока не переполнен, зоны роста есть».

Юридическое оформление договора франчайзинга

В настоящее время можно с уверенностью сказать, что франчайзинг в Украине состоялся. Созданы и действуют франчайзинговые сети в таких сферах деловой активности, как розничная торговля, ресторанный бизнес и оказание различных услуг. Франчайзинг несетевого характера имеет место при производстве различных видов продукции. Во всех этих случаях предоставление франшиз в обмен на платежи типа роялти стало уже нормой. «Нормой» стало также и наличие множества правовых, налоговых и бухгалтерских вопросов, связанных с ведением бизнеса в таком «формате». Основные из них мы и рассмотрим на страницах данной книги.

ПРАВОВОЙ АСПЕКТ

Правовой особенностью (скорее, даже формальностью) франчайзинга в Украине является то, что в нашем законодательстве не предусмотрен договор с таким популярным во всем мире названием. Однако помехой для бизнеса это не является, поскольку в ГКУ франчайзингу соответствует коммерческая концессия (гл. 76 ГКУ), а сами термины «франчайзинг» и «коммерческая концессия» при заключении договора уже считаются синонимами (первый из них нередко приводится в скобках после второго). Таким же путем пойдем и мы.

Итак, на практике договор франчайзинга (коммерческой концессии) заключают две стороны: франчайзер (франшизодатель, правообладатель) и франчайзи (франшизополучатель, пользователь). Как правило, это не связанные между собой лица-СПД (в принципе, сторонами такого договора могут быть как частные предприниматели, так и юридические лица, в том числе нерезиденты). Суть сделки в том, что франчайзер предоставляет франчайзи исключительное право (франшизу, привилегию) на использование (наряду с другими франчайзи одной сети и с самим франчайзером) торговой марки и других объектов права интеллектуальной собственности франчайзера (в т. ч. коммерческих тайн) для занятия определенным видом бизнеса на определенной территории и в течение определенного времени при условии строгого соблюдения требований франчайзера в отношении ведения бизнеса (технологий и качества продукции, товаров и услуг; дизайна и оборудования торговых точек и пр.). С такими требованиями неразрывно связаны обязательства франчайзера по предоставлению франчайзи различных консультационных и тренинговых услуг (что может оформляться отдельным договором, но со ссылками на договор франчайзинга), а также технологической и иной документации. При этом если в договоре обусловлена территориальная монополия франчайзи, то франшиза называется главной (мастер-франшиза), если же нет, то налицо просто франшиза.

Общий состав рассматриваемого предоставления (франшиза плюс услуги) - это так называемый франчайзинговый пакет. Данное выражение, являющееся профессиональным сленгом, а не точным термином, нередко отождествляют с понятием «франшиза». Однако делать этого не стоит, потому что франшиза, повторяем, - это привилегия франчайзи в использовании чужих нематериальных активов, тогда как получение специфического комплекса услуг франчайзера - это обязанность франчайзи.

За право пользования интеллектуальной собственностью франчайзера франчайзи выплачивает ему роялти, для чего стороны выбирают одну из трех схем:

1) единовременный паушальный взнос (lump sum) в начале действия договора (или на другую дату);

2) регулярные (в течение действия договора) платежи-роялти по фиксированной ставке или как определенный процент от изменяющейся торговой выручки франчайзи (т. е. роялти могут быть либо фиксированными, либо переменными);

3) один определенный платеж в начале действия контракта (как бы за подключение к фирменной сети франчайзера) плюс регулярный поток роялти до окончания его срока.

Оплата услуг франчайзера производится франчайзи в обычном порядке на основании соответствующих актов.

Предлагаем ознакомиться с конкретной ситуацией в сфере общепита.

Согласно заключенному договору франчайзер обязуется :

1) предоставить франчайзи на 4 года франшизу на использование ТМ франчайзера и его ноу-хау (рецепты и технологии приготовления фирменных блюд);

2) оказать консультационные услуги по приобретению оборудования, внешнему и внутреннему оформлению помещения кафе, обучению персонала и организации хозяйственного процесса;

3) провести тест-запуск кафе;

4) выступить поручителем перед банком в отношении финансового кредита, получаемого франчайзи для покупки оборудования.

Обязанности франчайзи , соответственно, таковы:

1) выплата франчайзеру вознаграждения за полученную франшизу (один крупный платеж в начале действия договора и фиксированные роялти в конце каждого месяца);

2) оплата консультационных услуг франчайзера (на основании актов) и ведение бизнеса согласно его требованиям;

3) оплата услуг поручителя;

4) предоставление франчайзеру залоговых прав на оборудование;

5) страхование оборудования.

При этом оборудование находится в залоге сначала у поставщика, отсрочившего покупателю (франчайзи) оплату, а после совершения платежа (частично за счет кредита) оно передается в залог поручителю. Таким образом, пользуясь оборудованием в качестве залога и услугами франчайзера как поручителя, франчайзи становится собственником оборудования и получает финансовый кредит для его оплаты. Франчайзер же имеет обеспечение и на случай погашения им кредита, и на случай проблем с роялти. Проиллюстрируем ситуацию с помощью схемы .

Рассмотренные хозяйственные отношения изложены в ГКУ и ХКУ следующим образом: «По договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить второй стороне (пользователю) за плату право пользования в соответствии с ее требованиями комплексом принадлежащих этой стороне прав с целью изготовления и (или) продажи определенного вида товара и (или) оказания услуг» (ст. 1115 ГКУ). Объем предоставленного права раскрывается в ст. 1116 ГКУ: «Предметом договора коммерческой концессии является право на использование объектов права интеллектуальной собственности (торговых марок, промышленных образцов, изобретений, произведений, коммерческих тайн и т. п.), коммерческого опыта и деловой репутации. Договором может быть предусмотрено использование предмета договора с указанием или без указания территории использования относительно определенной сферы гражданского оборота». О «консультативно-тренинговых» же обязательствах правообладателя говорится в п. 2 ч. 2 ст. 1120 ГКУ.

Таким образом, франчайзинг охватывается в гл. 76 ГКУ достаточно полно. Подчеркнем, что вместо термина «франшиза» здесь используется близкий ему по смыслу термин «концессия» (разрешение, уступка). Согласно ст. 366 ХКУ пользователь коммерческой концессии обязуется выплатить правообладателю обусловленное договором вознаграждение. Оно может выплачиваться в форме разовых или периодических платежей или в другой форме, предусмотренной договором (ст. 369 ХКУ).

Отметим, что ни в ГКУ, ни в ХКУ нет и термина «лицензионный платеж». Это правильно, поскольку, например, оплата «алкогольно-табачных» лицензий - тоже своего рода лицензионные платежи. Поэтому мы, следуя международной практике, используем термин «роялти» в качестве общего понятия для платежей за пользование чужой интеллектуальной собственностью.

ФРАНЧАЙЗИ - РОЗНИЧНЫЙ ТОРГОВЕЦ И ДИЛЕР

В дополнение надо более детально сопоставить франчайзи - розничного торговца и дилера. Общим для таких предприятий является наличие квот периодических закупок товаров у своего контрагента. Однако если дилер в любом случае обязан закупать определенное количество товара у вендора (или дистрибьютора), то торговое предприятие-франчайзи закупает (согласно квоте) товары у франчайзера, только если последний считает это целесообразным (иначе он может «связать» франчайзи непосредственно с теми поставщиками, у которых приобретает товары сам).

Далее подчеркнем, что торговая точка франчайзи всегда действует под ТМ франчайзера (под его вывеской), тогда как торговый салон дилера работает под ТМ вендора только когда реализуется продукция исключительно марок данного вендора (производителя). И если франчайзи-торговец, как правило, выплачивает франчайзеру роялти (исключения здесь иногда возможны, если франчайзер, являющийся одновременно и поставщиком товара для франчайзи, преследует цель увеличения объема своих продаж), то «дилер под брендом производителя» - это всегда бесплатно (иначе это уже не дилер, а франчайзи).

Точно так же, если дилеры часто торгуют под своими коммерческими наименованиями (под своими вывесками) продукцией разных брендов (производителей), то для франчайзи-торговца такой бизнес закрыт «по определению» (иначе ему придется стать дилером, только уже по другому контракту). В сфере розницы (общепита) франчайзи, чтобы стать одновременно оператором разных франчайзеров или нескольких брендов одного франчайзера (одного дома брендов), должен для каждой своей торговой точки приобрести соответствующую франшизу и сделать вывеску франчайзера.

Ситуация же, когда предприятие-франчайзи может исключительно под своей фирмой выступать одновременно оператором ТМ разных франчайзеров, - это коммерческая концессия в промышленности. Но здесь «игроками» франчайзинга выступают заводы, а не магазины и рестораны, в связи с чем смена вывески и не требуется. Главное, что и дизайн упаковки продукции, и ТМ на ней выглядят так, как того требует франчайзер.

Бухгалтерский учет договора франчайзинга

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ У ФРАНЧАЙЗЕРА

В момент предоставления права пользования своими нематериальными активами франчайзер получает долгосрочное право денежного требования к франчайзи, поскольку общая сумма и конечный срок этого требования известны сторонам так же, как суммы и даты промежуточных платежей. Таким образом, с самого начала действия договора активы франчайзера увеличиваются на сумму долгосрочной дебиторской задолженности франчайзи, что и отражается по дебету счета 18 «Долгосрочная дебиторская задолженность и прочие необоротные активы». И поскольку задолженность франчайзи по оплате франшизы будет погашаться частичными платежами в течение длительного срока, то возникшему долгосрочному активу в учете франчайзера должно соответствовать начисление доходов будущих периодов по кредиту счета 69. Проводка Д-т 18 К-т 69 правомерна потому, что она точно отражает хозяйственную сущность операции по долгосрочному и оплачиваемому в заранее известной сумме предоставлению прав пользования брендом и ноу-хау. Непрерывно в течение срока действия договора франчайзи будет пользоваться франшизой или нет, - все равно он обязан рассчитываться в срок, так как по договору определены фиксированные роялти, а не процент от выручки. Поэтому соответствующие платежным обязательствам франчайзи права требования франчайзера являются его имуществом, т. е. полноценным активом.

Сказанное согласуется и с п. 5 П(С)БУ 10, где дебиторская задолженность признается активом, если существует вероятность получения предприятием будущих экономических выгод и может быть достоверно определена ее сумма.

Доход от предоставления франшизы, начисляемый за отчетный период, франчайзер должен отражать проводкой Д-т 69 К-т 719. При этом текущую дебиторскую задолженность по оплате франшизы нельзя учитывать по дебету счета 36 (так как франчайзи - не заказчик услуг). Адекватной будет проводка Д-т 373 «Расчеты по начисленным доходам» К-т 183, поскольку в соответствии с Инструкцией №291 на субсчете 373 ведется учет начисленных дивидендов, процентов, роялти и т. п., которые подлежат получению. (Предварительная же запись Д-т 377 - с последующей записью Д-т 373 К-т 377 - будет практически нецелесообразной, т. е. излишней.)

Следует заметить, что в случае уплаты роялти исходя из договорного процента от торговой выручки франчайзи франчайзер ведет учет без использования счетов 18 и 69, поскольку общая стоимость франшизы априори не известна. Доходы тогда сразу начисляются проводкой Д-т 373 К-т 719 по окончании каждого месяца или квартала. На сегодня часто в договоре франчайзинга предусматривается, что сумму роялти могут пересматривать для увеличения суммы к уплате в последующем периоде (на размер инфляции). Значит, в таких случаях будет актуальным именно приведенная выше проводка, поскольку не будет известна сумма дебиторской задолженности за последующие годы.

Далее подчеркнем, что на практике, когда франчайзер имеет много франчайзи, может быть и так, что доходы от франчайзинга являются сопоставимыми (а то и большими) по размеру с его основными доходами. Тогда франчайзинг является основной деятельностью такого франчайзера (особенно если в его уставе оговорена возможность занятия подобным бизнесом). Тем не менее, кредитоваться все равно должен субсчет 719 (так как в нашем Плане счетов счет 70 не имеет субсчета, соответствующего доходам от франчайзинга).

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ У ФРАНЧАЙЗИ

Некоторые бухгалтеры и специалисты считают, что полученную франшизу (привилегию в пользовании ТМ и ноу-хау франчайзера) с изначально определенной общей стоимостью франшизополучатель должен учитывать как нематериальный актив на балансовом субсчете 127 «Прочие нематериальные активы» (за вычетом НДС). Поскольку к прочим нематериальным активам относится право на проведение деятельности, использование экономических и прочих привилегий и т. п. (п. 5 П(С)БУ 8). При этом нематериальный актив (приобретенный или полученный) отражается в балансе, если существует вероятность получения будущих экономических выгод, связанных с его использованием, и его стоимость может быть достоверно определена (п. 6 П(С)БУ 8). Что касается Инструкции №291, то для учета прав на использование привилегий она предусматривает именно субсчет 127. Указанный субсчет дебетуется в корреспонденции с кредитом счета 55 «Прочие долгосрочные обязательства», так как налицо долгосрочное платежное обязательство франчайзи, которое, как и все обязательства, признается, если его оценка может быть достоверно определена и существует вероятность уменьшения экономических выгод в будущем вследствие его погашения (п. 5 П(С)БУ 11). Подчеркиваем, здесь сразу дебетуется субсчет 127, т. е. минуя субсчет 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов», поскольку франчайзи в данном случае получает именно право пользования чужой ТМ, а не приобретает ее в собственность и не создает своими (или чужими) силами.

Но все же, по нашему мнению, не обязательно создавать нематериальный актив, а просто сумму роялти списывать на соответствующие расходы. Особенно если выплаты роялти основаны на договорном проценте от торговой выручки франчайзи или если общая стоимость франшизы априори неизвестна. Расходы по выплате «плавающих» роялти начисляются по окончании каждого месяца (квартала) проводкой Д-т 93 (91) К-т 685 (сумма за вычетом НДС).

Из Инструкции №291 следует, что расходы франчайзи, связанные с освоением нового производства (так называемые пусковые расходы), относятся к расходам будущих периодов (Д-т 39). Они включают расходы сырья и полуфабрикатов, а также оплату труда уже обученного персонала в период контрольных (на предприятии франчайзи) испытаний его готовности к выполнению заказов будущих клиентов в соответствии с нормативами качества и времени, установленными франчайзером.

Учет стоимости полученных от франчайзера услуг по обучению персонала (за вычетом НДС) ведется франчайзи в соответствии с п. 9 П(С)БУ 8, согласно которому расходы на подготовку и переподготовку кадров не признаются активом, а подлежат отражению в составе расходов того отчетного периода, в котором они были осуществлены. Указанная сумма относится к дебету счета 93 (или 94).

Налоговый учет договора франчайзинга

ОСНОВЫ ФРАНЧАЙЗИНГА

В действующем законодательстве нет определения франчайзинга, но есть его эквивалент, а именно договор коммерческой концессии.

По договору коммерческой концессии одна сторона (правовладелец) обязуется предоставить второй стороне (пользователю) на срок или без определения срока за плату право пользования в предпринимательской деятельности пользователя в соответствии с ее требованиями комплексом принадлежащих этой стороне прав с целью изготовления и/или продажи определенного вида товара и/или оказания услуг. При этом пользователь обязуется соблюдать условия использования предоставленных ему прав и уплатить правообладателю обусловленное договором вознаграждение (ст. 1115 ЦКУ и ч. 1 ст. 366 ХКУ). Вслед за западной практикой правообладателя именуют франчайзером, а пользователя правами - франчайзи. На юридических моментах договора франчайзинга здесь не будем останавливаться, об этом сказано ранее. Перейдем непосредственно к учетным моментам.

Отношения франчайзинга предусматривают оплату за предоставленные права пользования интеллектуальной собственностью (идеей). При этом плата по договору франчайзинга может осуществляться разово или периодически (помесячно, поквартально или раз в год). Возможен и смешанный вариант оплаты по договору франчайзинга - например, проводится значительный первый платеж, а в дальнейшем происходят периодические выплаты. Но что это за платежи с точки зрения налогового учета? Возможно, роялти, или все же это оплата за услуги?

Так, согласно пп. 14.1.225 НКУ, «роялти - любой платеж, полученный в качестве вознаграждения за пользование или за предоставление права на пользование любым авторским и смежным правом на литературные произведения, произведения искусства или науки, включая компьютерные программы, другие записи на носителях информации, видео- или аудиокассеты, кинематографические фильмы или пленки для радио- или телевизионного вещания, передачи (программы) организаций вещания, любым патентом, зарегистрированным знаком на товары и услуги или торговой маркой, дизайном, секретным чертежом, моделью, формулой, процессом, правом на информацию по промышленному, коммерческому или научному опыту (ноу-хау)» .

И в п. 4 П(С)БУ 15 приведено идентичное определение понятия «роялти». Кроме того, толкование, что же такое роялти, содержится в п. 3 Нацстандарта №4 - это «лицензионный платеж в виде сумм, уплачиваемых периодически, в зависимости от объемов производства или реализации продукции (товаров, работ, услуг) с использованием объекта права интеллектуальной собственности».

Как видите, периодический платеж по договору франчайзинга, уплаченный за пользование или за предоставление права на пользование интеллектуальной собственностью, фактически будет роялти. Кроме того, так уже сложилось, что и разовый платеж (одноразовый или первичный разовый платеж) за права пользования интеллектуальной собственности по таким договорам также относят к понятию «роялти».

Иногда в договоре франчайзинга может быть предусмотрено, что франчайзер, помимо передачи интеллектуальных прав, будет оказывать франчайзи и другие услуги. Такие платежи не будут считаться роялти, ведь по своей сути они не являются платой за права интеллектуальной собственности. Так, в частности, в договоре можно указать, что обучение персонала или же оказание услуг по дизайнерскому оформлению проводится за отдельную плату. Плата за такие услуги по своей сути уже не будет относитсья к роялти, поэтому и по-другому будет облагаться налогом (об этом далее).

УЧЕТ У ФРАНЧАЙЗЕРА

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Роялти относится к прочим налоговым доходам - см. пп. 135.5.1 НКУ.

В соответствии с п. 137.11 НКУ, датой получения доходов в виде лицензионных платежей (в т. ч. роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности является дата начисления таких доходов, которая установлена по условиям заключенных договоров (в нашем случае договора франчайзинга). А вот согласно п. 20 П(С)БУ 15 доход в виде роялти признается по принципу начисления согласно экономическому содержанию соответствующего соглашения. Поэтому важно указать в договоре условие, определяющее дату начисления.

Итак, доходы в виде роялти следует признавать в момент их начисления, а именно по дате, указанной в договоре франчайзинга. Однако стоит выставить счет к уплате или акт начисления роялти, где будет записана сумма роялти за определенный период. Данный документ необходим именно франчайзи для подтверждения права на налоговые расходы.

Иногда договором франчайзинга предусматривается, что франчайзер получает плату (роялти) раз в год или же раз в несколько лет (два или три), одним платежом. Как в этом случае показывать доход? Если базовым отчетным периодом у плательщика налога на прибыль является год, то при получении раз в год дохода в виде роялти все будет обычно - покажем доход. Если же платеж за несколько лет или франчайзер подает квартальную отчетность по налогу на прибыль, тогда, считаем, доход в налоговом учете будем отражать равными частями во всех отчетных периодах, за которые начислено роялти (в соответствии с договором и (как вариант первичного документа) актом начисления роялти). На такие мысли наводит п. 20 П(С)БУ 15 - в бухучете будем действовать именно согласно этому пункту.

Франчайзер по договору франчайзинга может оказывать франчайзи и другие услуги (связанные с отношениями франчайзинга). Как мы акцентировали выше, оплата за такие услуги не будет относиться к роялти. А значит, полученные суммы будут обычным доходом от оказания услуг (доход от операционной деятельности) (пп. 135.4.1 НКУ). Такой доход определяется на основании первичного документа - акта оказания услуг (выполнения работ), который подтвердит получение дохода (п. 135.2 НКУ). Показывается он в налоговом учете по дате составления акта (п. 137.1 НКУ).

Начисленные суммы роялти фиксируются как прочий доход в декларации по налогу на прибыль 1 в строке 03.3 «Роялти» приложения ІД. В дальнейшем показатель упомянутой строки найдет свое место в строке 03 основной части декларации по налогу на прибыль. А вот доход от оказания других дополнительных услуг по договору франчайзинга в декларации по налогу на прибыль - в строке 02 «Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг))» основной части декларации.

1 Налоговая декларация по налогу на прибыль предприятия, форма которой утверждена приказом Миндоходов Украины от 30.12.2013 г. №872.

Операции по выплате роялти в денежной форме не являются объектом обложения НДС - пп. 196.1.6 НКУ.

Если же франчайзер по договору франчайзинга оказывает и другие услуги, то оказание услуг, место поставки которых находится на таможенной территории Украины, в соответствии со ст. 186 НКУ, является объектом налогообложения.

Так, датой возникновения налоговых обязательств по НДС, в отличие от налога на прибыль, будет дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит любое из событий, произошедшее раньше (п. 187.1 НКУ):

Дата зачисления денежных средств от покупателя-франчайзи на банковский счет франчайзера в качестве оплаты товаров/услуг, подлежащих поставке, а в случае поставки товаров/услуг за наличные - дата оприходования денежных средств в кассе плательщика НДС

Дата оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг плательщиком НДС.

Согласно п. 188.1 НКУ, база налогообложения операций по поставке товаров/услуг определяется исходя из их договорной стоимости (в случае проведения контролируемых операций - не ниже обычных цен, определенных в соответствии со ст. 39 НКУ) с учетом общегосударственных налогов и сборов.

Суммы начисленных/полученных роялти в декларации по НДС 1 показываются в разделе I строки 3 (только в колонке А) «Операції, що не є об"єктом оподаткування (стаття 196 розділу V Кодексу)». Кроме того, они отражаются и в приложении Д6 к декларации по НДС, а именно в таблице 1.

1 Форма декларации утверждена приказом Миндоходов Украины от 13.11.2013 г. №678.

А вот другие услуги, которые оказываются франчайзером и облагаются НДС по ставке 20%, показываются в строке 1 раздела І «Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім імпорту товарів» декларации по НДС. Эти же данные следует отразить и в разделе 1 приложения Д5 «Розшифровки податкових зобов"язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» к декларации.

Как поставку услуг, так и получение роялти нужно показать в Реестре НН. По норме п. 201.14 НКУ франчайзер обязан вести отдельный учет операций по поставке услуг, подлежащих налогообложению, а также не являющихся объектами обложения НДС. И уже сводные результаты такого учета отражаются в налоговых декларациях по НДС.

УЧЕТ У ФРАНЧАЙЗИ

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Расходы на выплату роялти относятся к расходам двойного назначения, а это значит, что НКУ установлен ряд ограничений. Согласно пп. 140.1.2 НКУ, к налоговым расходам относятся, в частности, расходы по начислению роялти.

В то же время, если расходы по начислению роялти могут быть непосредственно отнесены на конкретный объект расходов, то такие расходы учитываются в общепроизводственных расходах, а в дальнейшем в составе себестоимости изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, и признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, оказанных услуг (дополнительно см. ОНК от 15.02.2012 г. №122, «ДК» №12/2012 ). Или же в постоянных нераспределительных общепроизводственных расходах и, соответственно, их показывают в расходах периода понесения. Кроме того, расходы на роялти можно отнести и к расходам на сбыт (пп. 138.10.3 НКУ) или же вообще к прочим расходам операционной деятельности (пп. 138.10.4 НКУ).

Тут все будет зависеть от особенностей использования прав, полученных по договору франчайзинга. Суммы роялти, которые попадут в налоговую себестоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), показываются в налоговом учете по дате признания дохода от реализации таких товаров (работ, услуг) (см. п. 138.4 НКУ). В других случаях расходы на роялти отражаются в отчетном периоде, в котором они были осуществлены, согласно правилам ведения бухгалтерского учета (п. 138.5 НКУ).

Конечно, расходы на роялти можно отнести к налоговым расходам только при условии, что полученные по договору франчайзинга права интеллектуальной собственности будут непосредственно использоваться в хозяйственной деятельности для получения дохода. Согласно п. 138.2 НКУ, начисленные суммы роялти попадут в налоговые расходы при условии их документального подтверждения (например, актом начисления роялти).

Если договором франчайзинга предусмотрена выплата роялти раз в год или же вообще единым платежом за все годы действия договора, то, исходя из норм п. 7 П(С)БУ 16, начисленные суммы разового платежа в бухучете признаются расходами будущего периода и списываются на расходы постепенно, в периоде (месяце), за который они были выплачены. По нашему мнению, такие же правила следует применять и для налогового учета.

В состав налоговых расходов не включается начисление роялти в пользу резидентов (пп. 140.1.2 НКУ):

Юрлиц (резидентов), освобожденных от уплаты налога на прибыль (согласно ст. 154 НКУ) или же уплачивающих налог на прибыль по другой ставке, чем базовая, в 2014 году это ставка 18%;

Лиц, уплачивающих налог на прибыль в составе прочих налогов (плательщики ЕН и ФСН), это не относится к случаям, когда роялти выплачиваются физлицу.

Расходы на роялти в декларации по налогу на прибыль могут попасть в:

Строку 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)»;

Строку 06.2 «Витрати на збут» приложения ІВ к декларации;

Строку 06.4 «Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати» приложения ІВ.

При получении от франчайзера других платных услуг по договору коммерческой концессии соответствующие расходы отражаются в налоговых расходах по обычним правилам.

Если роялти выплачиваются нерезиденту

Ограничение на расходы.

Согласно пп. 1 пп. 140.1.2 НКУ, к налоговым расходам не относится начисление роялти в пользу нерезидентов 1 , если:

1 Кроме начислений в пользу постоянного представительства нерезидента, подлежащего налогообложению согласно п. 160.8 НКУ, начислений, осуществляемых субъектами хозяйствования в сфере телевидения и радиовещания, и начислений за предоставление права на пользование авторским, смежным правом на кинематографические фильмы иностранного производства, музыкальные и литературные произведения.

Объем (сумма) такого начисления превышает 4% дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (за вычетом НДС и акцизного налога) за год, предшествующий отчетному. В этом случае к расходам относится часть такого начисления, не превышающая эти 4%;

Лицо, в пользу которого начисляются роялти, является нерезидентом, имеющим офшорный статус с учетом п. 161.3 НКУ;

Лицо, в пользу которого начисляется плата за такие услуги, не является бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) такой платы за услуги за исключением случаев, когда бенефициар (фактический собственник) предоставил право получать такое вознаграждение другим лицам;

Роялти выплачиваются за объекты, права интеллектуальной собственности по которым впервые возникли у резидента Украины. Как сказано в письме ГНСУ от 14.05.2012 г. №8229/6/15-1215: «Документ, подтверждающий отсутствие оснований в начислении роялти согласно части «в» абзаца второго подпункта 140.1.2 пункта 140.1 статьи 140 Кодекса, является заключение Министерства образования и науки в отношении лица - резидента Украины, у которого впервые возникли права интеллектуальной собственности» ;

Лицо, в пользу которого начисляются роялти, не подлежит налогообложению относительно роялти в государстве, резидентом которого оно является.

Налог с доходов нерезидентов

Резидент, выплачивающий в пользу нерезидента-юрлица или уполномоченного им лица (кроме постоянного представительства нерезидента на территории Украины) любые доходы с источником их происхождения из Украины (здесь мы говорим о роялти - пп. «в» п. 160.1 НКУ), должен удержать (за счет нерезидента) налог в размере 15% от суммы дохода к выплате. Такой налог с дохода нерезидента следует перечислить в государственный бюджет одновременно с выплатой дохода нерезиденту (п. 160.2 НКУ).

Если роялти выплачиваются нерезиденту в инвалюте, но при этом уплачивается налог согласно ст. 160 НКУ, то такие налоговые удержания переводятся в гривневый эквивалент по курсу НБУ на дату выплаты дохода нерезиденту. Кстати, уплата налога с дохода нерезидента не относится к расходам плательщика налога на прибыль (пп. 139.1.6 НКУ).

В соответствии с пунктами 3.2, 160.2 и 103.1 НКУ, возможно освобождение от налогообложения или применение меньшей ставки налога, если это предусмотрено международными договорами об избежании двойного налогообложения со страной происхождения нерезидента (см. «ДК» №12/2013) .

Таблица 1

Учет операций франчайзинга

		Бухгалтерский учет		Сумма, грн	Налоговый учет
Учет у франчайзера
	Подписан договор франчайзинга, по которому франчайзер должен получить оплату за первый год использования прав. Соответственно проведено начисление роялти
	Получено роялти от франчайзи
	В конце І квартала признан доход на часть разового вознаграждения (роялти), которая приходится на отчетный квартал
Учет у франчайзи
	Заключен договор франчайзинга
	Выплачено роялти франчайзеру
	Показаны расходы текущего периода на часть роялти (за квартал)
* Поскольку стороны договора франчайзинга сдают годовую декларацию по прибыли, то в налоговом учете франчайзер покажет годовой доход на сумму 16000 грн, а франчайзи - годовые расходы на эту же сумму.

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Согласно пп. 196.1.6 НКУ, роялти в денежной форме не является объектом обложения НДС. А поэтому при уплате роялти у франчайзи НК по НДС не будет. В декларации по НДС суммы начисленного/уплаченного роялти показываются в строке 11.1 или у 11.2 раздела ІI и дублируются в приложении Д5 «Розшифровки податкових зобов"язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів», а именно в разделе 2.

При получении от франчайзера и других услуг, которые облагаются НДС, входной НДС можно будет поставить в НК, разумеется, при соблюдении всех обычных условий.

Как известно, право на отнесение сумм НДС к НК возникает у плательщика НДС в случае осуществления операций по приобретению или изготовлению товаров/услуг (п. 198.1 НКУ). Сумма входного НДС включается в налоговый кредит по НДС в тех случаях, когда полученные от франчайзера услуги используются в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика НДС (п. 198.3 НКУ). При этом документом, подтверждающим право на НК по НДС, будет налоговая накладная (п. 201.11 и п. 198.6 НКУ). Датой возникновения права на налоговый кредит по НДС будет дата того события, которое произошло раньше: либо дата списания денежных средств с банковского счета в оплату услуг, либо дата получения услуг (дата составления акта оказания услуг), что подтверждено налоговой накладной (п. 198.2 НКУ).

В декларации по НДС налоговый кредит по НДС в общем случае показывается в строке 10.1 раздела ІI. И, конечно, эта операция отражается в разделе 2 приложения Д5 «Розшифровки податкових зобов"язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» к декларации по НДС.

ООО «Запад» (франчайзер) заключило 25 декабря 2013 года договор франчайзинга с ООО «Перевесло» (франчайзи). Договор начинает действовать с 1 января 2014 года. Роялти выплачиваются в течение 5 дней после заключения договора в полной сумме (16 000 грн) за первый год, при этом периодом для начисления роялти будет квартал. Франчайзер и франчайзи являются плательщиками НДС и налога на прибыль на общих основаниях и подают годовую отчетность по налогу на прибыль. В таблице 1 покажем отражение операции по договору франчайзинга в бухгалтерском и налоговом учете.

Таблица 2

Сводная информация о сильных и слабых сторонах договора франчайзинга в налоговом учете

Роялти устанавливаются в размере, согласованном в договоре К текущим расходам периода можно отнести все расходы, которые тем или иным образом связаны с роялти. Ведь они будут связаны с получением дохода (ст. 138 НКУ) Начисление НДС Роялти не являются объектом обложения НДС (пп. 196.1.6 НКУ) Франчайзер и ЕН К расходам можно отнести всю сумму роялти (ст. 138 НКУ) Роялти устанавливаются по договору, а значит, могут быть определены в любом размере Начисление НДС Будет НК по НДС по всем входным суммам НДС, которые касаются франчайзинговой деятельности (при условии соблюдения всех прочих общих правил) (п. 198.1 и п. 198.3 НКУ) Франчайзи и ЕН Можно находиться на ЕН при франчайзинговых отношениях

Слабые стороны

Для франчайзера (правообладателя)

Доходы и расходы при франчайзинге Возможны споры с налоговиками по сумме дохода от франчайзинга . Четко не установлено, что является частью услуг, которые идут в пределах франчайзинга, а что следует рассматривать как отдельную услугу, которую нужно учитывать отдельно Начисление НДС Если предприятие работает только как франчайзер, то входной НДС никогда не попадет в НК (роялти не являются объектом обложения НДС) (пп. 196.1.6 НКУ)

Для франчайзи (правопользователя)

Расходы при франчайзинге На роялти, выплаченные нерезиденту, существует ограничение по отнесению к расходам (пп. 1 пп. 140.1.2 НКУ) Отсутствуют четкие правила, к каким расходам можно отнести роялти Не попадут в налоговые расходы роялти, выплаченные:
- юрлицу-резиденту, которое освобождено от уплаты налога на прибыль (согласно ст. 154 НКУ) или же уплачивает налог на прибыль по иной ставке, чем определенная в общем случае;
- лицу, уплачивающему налог на прибыль в составе прочих налогов (плательщик ЕН и ФСН) (пп. 1 пп. 140.1.2 НКУ) Начисление НДС При роялти не будет входного НДС (пп. 196.1.6 НКУ)

Сегодня - информация от экспертов о некоторых особенностях учетно-правовой стороны франчайзинговой деятельности.

Дмитрий Гудович, руководитель службы бухгалтерской поддержки клиентов Modulbank

Договор франчайзинга (или коммерческой концессии) предусматривает передачу правообладателем комплекса исключительных прав для использования другой стороной в предпринимательской деятельности. По франшизе могут быть переданы права на использование торгового знака, коммерческого обозначения, секрета и методов производства и т.д. Естественно, право передается на возмездной основе, то есть за определенную плату.

Оплата права по договору франчайзинга состоит из двух частей. Первая - единовременный платеж в фиксированной сумме (его еще называют паушальный платеж), он может быть уплачен как единовременно, так и в рассрочку. Вторая часть платежей - роялти, это периодические платежи, которые могут быть как фиксированными, так и зависеть от объемов выручки пользователя франшизы. Роялти обычно уплачивается на ежемесячной основе. Помимо паушального платежа и роялти, одна из сторон также несет расходы по государственной регистрации договора коммерческой концессии. Обязанность по оплате этих расходов может быть возложена как на правообладателя, так и на пользователя.

Для налогового учета деятельности правообладателя по договору франчайзинга будет являться важным отнесение доходов от реализации франшизы к доходам от обычной деятельности или к внереализационным доходам. Учитывая, что четких критериев отнесения доходов к той или иной группе нет, следует придерживаться принципа основного вида деятельности правообладателя. В случае, если основным видом деятельности для него является реализация прав и франшиз, то доходы будут принадлежать к категории доходов от реализации. Во всех других случаях реализация прав будет являться внереализационным доходом.

Единовременный (паушальный) платеж определяется в качестве дохода в налоговом учете по принципу равномерности признания доходов и расходов. Это означает, что его сумма должна быть равномерно распределена на весь период действия договора франшизы. В случае, если договор не имеет сроков действия, тогда вся сумма признается в качестве дохода на момент передачи пользователю неисключительных прав.

С получением роялти у правообладателя все несколько проще. Эти платежи имеют периодический характер и доход по ним отражается в налоговом учете на конец того месяца, за который правообладатель получает очередной платеж.

Правообладатель франшизы также несет определенные расходы. Это могут быть как затраты, связанные с регистрацией договора, так и амортизационные расходы на объект исключительных прав. Дело в том, что сами исключительные права остаются у правообладателя в составе нематериальных активов, а значит подлежат амортизации в течении всего срока их действия.

Для пользователя оплата паушального платежа и роялти являются расходами и для них действуют схожие правила признания в налоговом учете. В случае с паушальным платежом, расходы должны быть равномерно распределены на срок действия договора коммерческой концессии. Если же договор является бессрочным, то расходы распределяют на 5 лет. Роялти относят в расходы в том месяце, в котором они были начислены к уплате. В случае с договором франшизы, роялти для пользователя будут являться прочими расходами.

Точно так же прочими расходами будут являться платежи за государственную регистрацию договора, если последним обязанность по уплате таких платежей возложена на пользователя. Учитываются эти расходы в том периоде, в котором они были фактически оплачены.

Александр Хаминский, Председатель правления НП «Республиканское юридическое общество»

Если вознаграждение (роялти) выплачивается в виде отчислений от выручки организации, а организация имеет несколько видов деятельности, в том числе, не связанных с использованием комплекса прав, полученных по договору коммерческой концессии, необходимо вести раздельный учет выручки от данных видов деятельности, чтобы избежать необоснованного завышения суммы вознаграждения (роялти), так как в противном случае налоговый орган не признает данные расходы к затратам по смыслу п. 37 ст.264 НК РФ.

Кроме того, налоговым органом часто признается в качестве формы недобросовестной оптимизации налогов создание нескольких, афиллированных компаний, использующих УСН (упрощенную систему налогообложения) и имеющих договоры коммерческой концессии с правообладателем, если единственным экономическим смыслом такого дробления является уход от налогов.

Немаловажным является вопрос, можно ли учесть выплаты по договору коммерческой концессии на расходы в случае, если не соблюден порядок регистрации договора, предусмотренный ч.2 ст.1028 ГК РФ?

Финансовые органы и судебная практика на сегодняшний день придерживаются двух прямо противоположных позиций по данному вопросу. В частности, в письме Минфина России от 12.07.2006 N 03-03-04/2/172 финансовое ведомство указало, что установленный п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" порядок оформления первичных учетных документов предусматривает указание на содержание хозяйственной операции, определяемой условиями заключенных между сторонами договоров. Таким образом, расходы по не заключенным в установленном порядке договорам не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций, как не соответствующие условиям, которые содержатся в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Однако же, суды зачастую придерживаются той позиции, что сам по себе факт отсутствия регистрации договоров коммерческой концессии не имеет значения в целях налогообложения, поскольку услуги реально оказаны, документально подтверждены и экономически обоснованны (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.07.2007 по делу N А56-19610/2006, Постановление ФАС СКО от 13.12.2010 по делу N А53-7659/2010).

Елена Бектемирова, эксперт сервиса Контур.Норматив компании «СКБ Контур»

В бухгалтерском учете операции по договору франшизу отражаются такими записями:

Дебет 012 (или любой другой забалансовый счет в соответствии с рабочим планом счетов, выделенный для такой операции) - Получение нематериального актива;

Дебет 60 (76) Кредит 51 - Оплата по договору франшизы

Дебет 97 Кредит 60 (76) - Отражен единовременный разовый платеж

Дебет 20 (44) Кредит 97 - Списание единовременного разового платежа равномерно в течение действия договора (или в течение срока, закрепленного учетной политикой - см. выше);

Дебет 20 (44) Кредит 60 (76) - Списан периодический платеж по договору франшизы

Дебет 19 Кредит 60 (76) - Отражен «входной» НДС по платежам по договору франшизы

Дебет 68 Кредит 19 - Поставили НДС к вычету по платежам по договору франшизы

Все чаще фирмы заключают договоры коммерческой концессии (франчайзинга). Они дают право использовать в деятельности фирмы нематериальные активы других организаций, например, товарный знак или ноу-хау. Как отразить такие операции в учете, мы расскажем в статье.

Нематериальные активы играют важную роль в рабочем процессе фирмы. Например, чтобы наладить эффективное производство, необходимы новые технологии, компьютерные программы, ноу-хау. Расширить рынок сбыта намного проще, используя известную торговую марку или фирменное название. И это лишь малая часть нематериальных активов, которые могут повлиять на деятельность фирмы.
Операции с нематериальными активами не ограничиваются их созданием или куплей-продажей. Их можно получить и передать во временное пользование по договору коммерческой концессии (франчайзинга).

Заключаем договор франчайзинга

Договор коммерческой концессии (франчайзинга), предусмотрен статьями 1027-1040 Гражданского кодекса. Согласно договору, одна организация (правообладатель) разрешает другой (пользователю) использовать в ее предпринимательской деятельности свое исключительное право. Например, фирменное название, охраняемую коммерческую информацию, товарный знак, знак обслуживания, деловую репутацию и т. д. В договоре также указывается срок, в течение которого организация может использовать право, и указывается вознаграждение, которое она должна перечислить правообладателю.
Формы вознаграждения могут быть самыми разными: фиксированные, разовые или периодические платежи, проценты от выручки или наценка на оптовую цену товаров, которые организация-пользователь будет покупать у правообладателя, и т. д.
На практике вознаграждение чаще всего состоит из двух частей: «входной платы» за получение права и последующих периодических платежей за его использование (роялти). Они определяются в фиксированном размере или в процентах от выручки.

Учет у правооблодателя

Как правило, у правообладателя при договорах франчайзинга не возникает выбытия нематериальных активов. Они продолжают находиться на его балансе и амортизируются. На это указано в пункте 25 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина от 16 октября 2000 г. № 91н (далее - ПБУ 14/2000).
Так как другая организация только пользуется активами, сумма вознаграждения не является выручкой от реализации. Она включается в состав операционных доходов.
В бухгалтерском учете правообладателя операции по договору франчайзинга отражаются в зависимости от вида выплат.
Если платеж носит разовый характер, то его сумма учитывается на счете 98 «Доходы будущих периодов». Затем в течение времени, на которое получено право, вознаграждение равными долями включается в состав операционных доходов. Расходы, связанные с передачей пользователю комплекса исключительных прав, отражаются в учете как операционные расходы.
Может возникнуть и другая ситуация: платежи носят периодический характер и поступают правообладателю по графику, установленному в договоре. В таком случае они учитываются в периоде их начисления.
Еще один вариант - комбинированные расчеты. Вначале правообладатель получает разовый платеж, затем в течение установленного в договоре времени – периодические платежи (роялти). При этом разовый платеж включаются в состав операционных доходов единовременно и в полной сумме, а роялти – по мере начисления.
Пример
По договору коммерческой концессии торговая фирма ООО «Спутник» (правообладатель) передала ЗАО «Метеор» (пользователь) неисключительное право использовать свою торговую марку в период с 3 января по 31 декабря 2003 года (исключительное право осталось у ООО «Спутник»). Согласно условиям договора, вознаграждение «Спутника» составляет 144 000 руб. (в том числе НДС - 24 000 руб.). ЗАО «Метеор» полностью оплатило его 3 января 2003 года. Бухгалтер ООО «Спутник» должен сделать в учете следующие проводки:
3 января 2003 года:
Дебет 76 Кредит 98-1
- 144 000 руб. – отражена задолженность ЗАО «Метеор» перед ООО «Спутник» по договору;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 24 000 руб. – начислен НДС;
Дебет 51 Кредит 76
- 144 000 руб. – поступили денежные средства от ЗАО «Метеор»;
Дебет 98-1 Кредит 91-1
- 12 000 руб. (144 000 руб. : 12 мес.) – учтена в составе операционных доходов часть вознаграждения.

Учет у пользователя

Стоимость полученных прав у пользователя отражается на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» в оценке, определенной в договоре. Это следует из пункта 26 ПБУ 14/2000. К счету 002 открываются аналитические счета по видам полученных прав. Их необходимо отразить в рабочем Плане счетов, утвержденном руководителем фирмы.
Платежи по договору концессии отражаются в учете в зависимости от условий договора.
Если в нем предусмотрен разовый платеж, то он отражается на счете 97 «Расходы будущих периодов». Затем эти затраты равномерно в течение срока действия права, установленного договором франчайзинга, списываются на расходы.
Периодические платежи учитываются в составе расходов организации в соответствии с графиком, установленным в договоре. На это указано в пункте 18 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина от 6 мая 1999 г. № 33н.
Если договором предусмотрена комбинированная форма оплаты (разовый платеж в момент получения прав и периодические платежи в течение срока их использования), то разовый платеж списывается единовременно в момент приобретения права, а роялти - в соответствии с графиком.
Пример
Воспользуемся данными предыдущего примера. Бухгалтер ЗАО «Метеор» отразил операции по договору концессии такими проводками:
3 января 2003 года:
Дебет 002
- 144 000 руб. – учтена стоимость торговой марки, полученной в пользование;
Дебет 97 Кредит 60
- 120 000 руб. (144 000 – 24 000) – отражена сумма вознаграждения;
Дебет 19 Кредит 60
- 24 000 руб. – учтен НДС;
Дебет 60 Кредит 51
- 144 000 руб. – перечислены деньги ООО «Спутник»;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
- 24 000 руб. – принят к вычету НДС;
ежемесячно с января по декабрь 2003 года:
Дебет 44 Кредит 97
- 10 000 руб. (120 000 руб. : 12 мес.) – учтена в расходах отчетного периода часть расходов будущих периодов.
По окончании срока использования торговой марки в учете делается проводка:
Кредит 002
- 144 000 руб. – списана стоимость торговой марки, полученной в пользование.

Франчайзинг - оптимальный вариант начать собственное дело под уже известным брендом. Ведь правообладатель бренда (франчайзер) предоставит пользователю (франчайзи) проверенную схему работы, которая при должном ее выполнении гарантирует успех. Наиболее широкое распространение франчайзинг получил в розничной торговле, общепите и гостиничном бизнесе.

Примечание

Договор франчайзинга (франшиза) - договор, по которому одна сторона (франчайзер) обязуется за вознаграждение предоставить другой стороне (франчайзи) право на производство товаров (выполнение работ, оказание услуг) по технологии и под брендом правообладателя при условии соблюдения определенных стандартов на производимые франчайзи товары (работы, услуги).

Договорные нюансы

В российском праве подобные отношения регулируются договором коммерческой концессии . Сторонами такого договора могут быть только организации и предприниматели. Предмет этого договора - предоставление правообладателем комплекса принадлежащих ему исключительных прав за вознаграждение пользователю для использования в предпринимательской деятельности. Это, в частности, права пользования:

- товарным знаком или знаком обслуживания . Причем право пользования каким-либо из этих объектов должно быть передано по договору обязательно;

- коммерческим обозначением (например, названием кафе, магазина, салона красоты);

- секретом производства (ноу-хау) .

Для справки

Товарный знак и знак обслуживания - любое обозначение (словесное, изобразительное и пр.), служащее для индивидуализации товаров организаций или предпринимателей, а также выполняемых ими работ или оказываемых ими услуг соответственно.

Коммерческое обозначение - обозначение, не являющееся фирменным наименованием, используемое организациями или предпринимателями для индивидуализации принадлежащих им магазинов, производственных и других предприятий, обладающее достаточными различительными признаками и известное в пределах определенной территории.

Но поскольку покупатели ожидают, что качество товаров (работ, услуг), предлагаемых пользователем, будет соответствовать привычному для них уровню известного бренда, передачи только прав пользования торговым знаком или знаком обслуживания явно недостаточно.

Для того чтобы пользователь не обманул ожидания потребителей, ему необходимо знать и иметь возможность применять технологии, используемые правообладателем. Поэтому правообладатель обычно не только предоставляет пользователю технические и управленческие разработки (документацию), необходимые для работы, но и дает практические рекомендации, помогает обучать сотрудников пользователя. У правообладателя, конечно, есть и свой интерес. Ведь если товары (работы, услуги), реализуемые пользователем, не будут соответствовать ожиданиям потребителей, окажется подмоченной репутация всего бренда. И как правило, правообладатель оставляет за собой право контролировать качество товаров (работ, услуг) пользователя.

Так как в основе договора коммерческой концессии лежит лицензионный договор о передаче прав пользования товарным знаком или знаком обслуживания, он должен быть зарегистрирован в Роспатенте.

Внимание! Договор коммерческой концессии обязательно должен быть зарегистрирован в Роспатенте.

За регистрацию договора взимается патентная пошлина. Причем, если договором не предусмотрено иное, расходы по его регистрации несет правообладатель.

Примечание

Российские организации и предприниматели, обратившиеся за регистрацией договора коммерческой концессии, относящегося к товарному знаку (знаку обслуживания), уплачивают патентную пошлину в размере 10 000 руб. (плюс 8500 руб. за каждый товарный знак и знак обслуживания свыше одного).

Если договор не зарегистрировать в Роспатенте, он будет недействительным. А это может привести к претензиям со стороны контролирующих органов. Так как и Минфин, и налоговая служба считают, что расходы, понесенные по недействительным договорам, не могут учитываться для целей налогообложения, а предъявленный НДС не может быть принят к вычету.

К счастью для налогоплательщиков, суды эту позицию не разделяют. Они отмечают, что отсутствие регистрации договоров не имеет значения для целей налогообложения, если права по договору предоставлены, услуги реально оказаны, а расходы документально подтверждены и экономически обоснованны.

Однако недействительный договор - это причина для споров не только с налоговыми инспекторами, но и с контрагентом. Причем конфликты с партнером могут привести к куда большим убыткам. Поэтому пренебрегать регистрацией договоров коммерческой концессии нельзя.

Право использовать товарный знак или знак обслуживания правообладателя пользователь получает в момент заключения договора. С одной стороны, никаких актов о передаче прав законодательство составлять не требует. Но, с другой стороны, если хочется иметь такой документ, почему бы его не составить.

Для справки

Исключительное право на товарный знак и знак обслуживания действует в течение 10 лет со дня подачи заявки на их регистрацию в Роспатент. Этот срок может быть продлен по заявлению правообладателя на 10 лет неограниченное число раз.

А вот передачу технологической и управленческой документации (которая может содержать в себе ноу-хау правообладателя) следует оформить актом. Этот акт подтверждает, что часть своих договорных обязательств правообладатель исполнил. Более того, если реально начать работать по договору пользователь сможет, только получив такую документацию, дата ее передачи (составления акта) будет датой, когда ему предоставлен весь комплекс прав по договору. Кстати, передача такой документации обычно происходит не только после заключения договора и его регистрации в Роспатенте, но и после уплаты пользователем паушального платежа.

Следующее условие договора, без которого не обойтись, - срок его действия. Договор коммерческой концессии может быть заключен :

(или) на определенный срок;

(или) с указанием на то, что он бессрочный;

(или) без указания на срок действия договора. В таком случае он будет считаться заключенным на 5 лет.

В любом случае срок действия договора не может превышать срок действия исключительного права на товарный знак или знак обслуживания, право использования которых предоставляется по договору. То есть при прекращении исключительного права на такие объекты интеллектуальной собственности прекратится и договор коммерческой концессии.

Важное условие любого договора - его цена. А для договора коммерческой концессии она является еще и существенным условием. Поэтому неуказание размера или порядка определения вознаграждения правообладателя приведет к тому, что договор будет считаться незаключенным. Это, в свою очередь, может привести не только к конфликтам между сторонами договора, но и к придиркам со стороны налоговых органов, если вы учтете для целей налогообложения расходы по такому договору.

Вознаграждение может выплачиваться правообладателю в виде:

Паушального платежа;

Для справки

Паушальный платеж - вознаграждение правообладателя, установленное в виде твердой суммы, уплачиваемое, как правило, единовременно.

Роялти - периодический платеж - вознаграждение правообладателя, определенное либо в твердой сумме, либо, например, как процент (доля) от прибыли, выручки пользователя.

Учет у правообладателя

Учет доходов и расходов правообладателя по договору коммерческой концессии зависит от того, является франчайзинг для вас основной деятельностью или нет . Так как для подавляющего большинства правообладателей франчайзинг - основной вид деятельности, из этого мы и будем исходить, рассматривая операций по таким договорам.

Бухгалтерский учет

Стоимость объектов интеллектуальной собственности, право использования которых передано пользователю, в бухгалтерском учете правообладателя может быть учтена как:

(или) НМА, если они отвечают условиям признания таких активов ;

(или) текущие расходы, если на момент их возникновения (создания) они не отвечали условиям признания НМА .

Если в вашем учете такие объекты - НМА, то с момента заключения договора коммерческой концессии вам нужно отражать их обособленно от других НМА. Так вы покажете пользователям своей отчетности, что ваши НМА приносят вам доход еще и от их предоставления в пользование третьим лицам. Для этого предусмотрите в своем рабочем плане счетов отдельный субсчет к счету 04 "Нематериальные активы", назвав его, например, "НМА, переданные в пользование". Начисление амортизации по таким объектам вы продолжаете в обычном порядке.

Затраты на регистрацию договора в Роспатенте складываются из патентной пошлины и вознаграждения патентного поверенного (если вы не занимались регистрацией самостоятельно). Это расходы по обычным видам деятельности.

Некоторые специалисты считают, что сумму таких затрат нужно распределить и включать в расходы постепенно в течение всего срока действия договора, считая, что они обусловливают получение доходов по договору - вознаграждения правообладателя.

Однако, хотя эти расходы непосредственно связаны с заключением договора, сказать, что они действительно обусловливают получение доходов, нельзя. Ведь, во-первых, несмотря на заключение договора, стороны могут его даже не начать исполнять. Тем не менее расход будет понесен. А во-вторых, обоснованное распределение таких расходов на период действия договора может оказаться проблематичным, если заключен бессрочный договор. Кроме того, затраты на регистрацию договора в сравнении с его ценой несущественны. Поэтому с учетом требования рациональности правильнее и проще признать их в расходах в периоде, когда они понесены, то есть:

Патентную пошлину - в периоде ее уплаты;

Примечание

Патентная пошлина не является налогом или сбором. Поэтому, несмотря на то, что зачисляется она в доход федерального бюджета, для ее отражения на счетах бухгалтерского учета лучше использовать не счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", а счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Свое вознаграждение вам надо включить в состав доходов от обычных видов деятельности :

Периодические платежи (роялти) - в том отчетном периоде, в котором они были начислены по условиям договора;

Разовый (паушальный) платеж:

(или) отразить на счете 98 "Доходы будущих периодов" и относить на доходы ежемесячно равными долями в течение срока действия договора. Этот вариант возможен, если считать, что паушальный платеж относится к доходам следующих отчетных периодов. При заключении бессрочного договора для распределения дохода можно взять за основу срок, оставшийся до истечения срока действия регистрации товарного знака или знака обслуживания, право пользования которыми предоставлено по договору. Этот срок указан на Свидетельстве на товарный знак (знак обслуживания). Ведь если вы не продлите срок действия исключительного права на товарный знак или знак обслуживания, договор коммерческой концессии будет прекращен;

(или) включить в доходы того отчетного периода, в котором он начислен по условиям договора. Потому что паушальный платеж - это плата за сам факт заключения договора коммерческой концессии, которая не зависит от успешности деятельности пользователя. Вполне может получиться, что он по каким-либо причинам не сможет работать как франчайзи и даже не будет платить роялти (например, если их размер установлен как доля выручки или прибыли либо уплата роялти не предусмотрена условиями договора), но паушальный платеж и в этом случае останется у правообладателя. И опять-таки точно распределить такой доход на срок действия договора не получится, если договор бессрочный.

Конечно, когда есть разные варианты учета того или иного дохода либо расхода, выбранный вами вариант закрепите в учетной политике.

Налог на прибыль

Периодические платежи по договору (роялти) при методе начисления вы признаете в составе доходов от реализации на дату начисления соответствующего платежа в соответствии с условиями договора.

Единовременное вознаграждение (паушальный платеж) признается в доходах :

(или) ежемесячно равными долями в течение срока действия договора, если вы считаете, что этот доход относится к нескольким периодам. Именно этого подхода к признанию таких доходов придерживаются и контролирующие органы. Кроме того, такой вариант, безусловно, выгоден, так как позволяет оптимизировать (распределить) налоговую нагрузку;

(или) единовременно в периоде его начисления.

Совет

Какой бы вариант признания паушального платежа в доходах для целей налогообложения вы ни выбрали, правильнее и удобнее (во избежание возникновения временных разниц по ПБУ 18/02) придерживаться одинаковых вариантов и в налоговом, и в бухгалтерском учете.

Затраты на регистрацию договора коммерческой концессии включаются в налоговые расходы, как и в бухгалтерском учете, единовременно:

Патентная пошлина - в периоде ее уплаты;

Вознаграждение патентного поверенного - в периоде, когда его услуги считаются оказанными (подписан акт).

Если объекты интеллектуальной собственности, право использования которых предоставлено по договору, учитываются вами для целей налогообложения как НМА, их налоговая амортизация продолжает начисляться и включаться в расходы в обычном порядке.

Предоставление права использования объектов интеллектуальной собственности облагается НДС . Поэтому на сумму своего вознаграждения (паушального платежа и роялти) вы должны начислить НДС.

Исключение составляет вознаграждение за предоставление права использования изобретения, полезной модели, промышленного образца, программы для ЭВМ, базы данных и секрета производства (ноу-хау), на которое НДС не начисляется.

Но, как мы уже сказали, исключительно эти объекты сами по себе предметом договора коммерческой концессии быть не могут. Потому что по такому договору обязательно должно быть передано право использования товарного знака или знака обслуживания.

Тогда не облагать НДС можно только ту часть вознаграждения, которая является платой за предоставленное право использования объектов интеллектуальной собственности, упомянутых в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ. А это возможно, только если соответствующая часть вознаграждения выделена в договоре отдельно.

Обычно же вознаграждение по договору представляет собой плату за весь комплекс предоставленных прав и оказываемых пользователю услуг без выделения стоимости права использования объектов интеллектуальной собственности, не облагаемых НДС. В этом случае на все вознаграждение начисляется НДС.

Начислить НДС вы должны :

На сумму единовременного вознаграждения:

(если) весь комплекс прав, предоставляемых по договору, можно считать переданным при заключении договора - на дату заключения договора;

(если) весь комплекс прав, предоставляемых по договору, может считаться переданным только после передачи пользователю какой-либо документации (например, содержащей секрет производства), которая состоится позже заключения договора, - на дату передачи этой документации. Конечно, и в этом случае на дату заключения договора право использования товарного знака или знака обслуживания уже считается переданным, а значит, настал момент определения налоговой базы. Но так как вознаграждение по договору уплачивается за весь комплекс передаваемых прав, налоговую базу по передаче права использования только товарного знака или знака обслуживания определить невозможно;

На сумму периодического вознаграждения:

(если) вознаграждение установлено в твердой сумме - на последнее число каждого квартала исходя из суммы вознаграждения, приходящейся на этот период;

(если) вознаграждение установлено как процент (доля) прибыли или выручки пользователя - на дату получения от пользователя документов, позволяющих установить размер вознаграждения.

В течение 5 календарных дней со дня начисления налога вы должны выставить пользователю соответствующий счет-фактуру.

Вознаграждение по договору коммерческой концессии может быть уплачено и авансом:

Единовременное вознаграждение - до передачи всего комплекса прав, предоставляемых по договору;

Периодическое вознаграждение - до начала квартала, за который оно уплачивается.

В таком случае на дату получения предоплаты вам нужно:

Исчислить с ее суммы НДС по расчетной ставке;

В течение 5 календарных дней выставить пользователю авансовый счет-фактуру.

После передачи всего комплекса прав, предоставляемых по договору, или окончания расчетного месяца (квартала) соответственно вы начислите НДС со всей суммы причитающегося вам вознаграждения, выставите пользователю отгрузочный счет-фактуру и примете НДС, уплаченный с аванса, к вычету.

Пример . Отражение операций по договору коммерческой концессии в бухгалтерском и налоговом учете правообладателя

Условие

29.06.2010 Роспатентом зарегистрирован договор коммерческой концессии, заключенный 15.06.2010 между ЗАО "Пивной дом" (правообладатель) и ООО "Пиво.есть" (пользователь), по которому правообладатель обязуется предоставить пользователю на 5 лет право использования:

Знака обслуживания "Пивная "Три богатыря";

Секрета производства - рецептуры трех сортов пива и технологии пивоварения.

Вознаграждение правообладателю уплачивается в форме:

Единовременного (паушального) платежа в размере 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.);

Периодических платежей (роялти) в размере 10% от бухгалтерской прибыли пользователя за квартал.

Согласно договору паушальный платеж должен быть перечислен пользователем в течение 5 рабочих дней со дня регистрации договора в Роспатенте. Документацию, содержащую секрет производства, правообладатель передает пользователю в течение 5 рабочих дней после перечисления паушального платежа. Роялти уплачивается пользователем ежеквартально не позднее 25-го числа месяца, следующего за расчетным кварталом. В этот же срок пользователь должен представить правообладателю копию бухгалтерской отчетности за соответствующий период.

Патентная пошлина в размере 10 000 руб. уплачена правообладателем 01.06.2010. Паушальный платеж получен правообладателем 02.07.2010. Документация, содержащая секрет производства, передана пользователю по акту 05.07.2010.

15.10.2010 пользователь представил правообладателю бухгалтерскую отчетность за 9 месяцев 2010 г., согласно которой его прибыль составила 15 000 руб. Вознаграждение было перечислено правообладателю 20.10.2010.

Знак обслуживания отражен в учете правообладателя как НМА первоначальной стоимостью 300 000 руб.

Решение

В бухучете ЗАО "Пивной дом" будут сделаны следующие записи.

Уплачена патентная пошлина	76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Патентные пошлины"	51 "Расчетные счета"
Патентная пошлина учтена в прочих расходах	91, субсчет 2 "Прочие расходы"	76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Патентные пошлины"
Предоставлена лицензия на использование знака обслуживания	04 "Нематериальные активы", субсчет "НМА, переданные в пользование"	04 "Нематериальные активы"
На дату получения денег от пользователя (02.07.2010)
Получен паушальный платеж от пользователя	51 "Расчетные счета"	76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с пользователями"
Начислен НДС с полученного аванса (паушального платежа) (1 180 000 руб. x 18/118)	76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с пользователями"	68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС"
(05.07.2010)
Паушальный платеж отражен в доходах	76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с пользователями"	90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка"
Начислен НДС на сумму паушального платежа	90 "Продажи", субсчет 3 "НДС"	68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС"
Принят к вычету НДС, начисленный с аванса	68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС"	76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с пользователями"
Начислено роялти (15 000 руб. x 10% + 15 000 руб. x 10% x 18%)	76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с пользователями"	90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка"
Начислен НДС на роялти (15 000 руб. x 10% x 18%)	90 "Продажи", субсчет 3 "НДС"	68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС"
На дату получения денег от пользователя (20.10.2010)
Получено роялти	51 "Расчетные счета"	76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с пользователями"

Наименование операции	Классификация дохода/расхода	Сумма, руб.	Документ
На дату уплаты патентной пошлины (01.06.2010)
В расходы включена патентная пошлина	Прочий расход		Платежное поручение
На дату передачи документации, содержащей секрет производства (05.07.2010)
В доходы включен паушальный платеж	Доход от реализации		Договор. Акт приема- передачи документации
На дату получения бухгалтерской отчетности пользователя (15.10.2010)
В доходы включены роялти	Доход от реализации		Договор. Копия бухгалтерской отчетности пользователя. Бухгалтерская справка-расчет

Учет у пользователя

При учете операций по договору коммерческой концессии пользователю важно понимать, что он получил лишь право использовать определенные объекты интеллектуальной собственности правообладателя (товарный знак, знак обслуживания, коммерческое обозначение, секрет производства - ноу-хау). Исключительные же права на эти объекты к нему не переходят .

Бухгалтерский учет

Объекты интеллектуальной собственности, право пользования которыми получено по договору, пользователь должен учитывать на забалансовом счете в оценке, определяемой как сумма платежей по договору. Если сумму всех платежей по договору определить невозможно (например, если роялти установлено как процент (доля) от прибыли), то их примерную сумму можно определить исходя из бизнес-плана. А когда договором предусмотрен паушальный платеж - исходя из его размера.

Поскольку Планом счетов забалансовый счет для отражения таких активов не предусмотрен, вы можете открыть его самостоятельно (например, назвав его в рабочем плане счетов 012 "НМА, полученные в пользование").

Вознаграждение, причитающееся правообладателю , вы отразите:

Периодические платежи (роялти) - в расходах по обычным видам деятельности того периода, за который они уплачены;

Разовый (паушальный) платеж - в расходах будущих периодов на счете 97 "Расходы будущих периодов". Впоследствии вы будете ежемесячно относить его равными долями на расходы по обычным видам деятельности в течение срока действия договора. Если заключен бессрочный договор, то при распределении расходов можно исходить из оставшегося на момент заключения договора срока действия исключительного права на товарный знак или знак обслуживания, право использования которых предоставлено по договору. Этот срок указан на Свидетельстве на товарный знак (знак обслуживания). Ведь, как мы уже отмечали, если правообладатель не продлит срок действия исключительного права на товарный знак или знак обслуживания, договор коммерческой концессии будет прекращен. Хотя в принципе можно исходить из того, что порядок учета паушального платежа в этом случае бухгалтерским законодательством не определен, а значит, вы вправе разработать собственный порядок учета, в том числе признать такой платеж в расходах единовременно. Естественно, собственный вариант учета нужно закрепить в учетной политике.

Налог на прибыль

Периодические платежи по договору (роялти) вы должны учитывать в составе прочих расходов:

(или) на дату расчетов в соответствии с условиями договора;

(или) на дату предъявления вам счета;

(или) в последний день отчетного (налогового) периода.

Единовременный (паушальный) платеж включается в налоговые расходы :

(или) равными долями в течение срока действия договора, а если договор бессрочный, то в течение периода, определенного вами самостоятельно. Как и для целей бухгалтерского учета, за основу можно взять оставшийся срок действия исключительного права на товарный знак или знак обслуживания, право использования которых предоставлено вам по договору;

(или) в периоде, когда вы должны его уплатить по условиям договора (либо когда вам выставлен счет). Конечно, обосновать такой вариант учета паушального платежа можно, только если, помимо него, правообладателю будут уплачиваться периодические платежи (роялти). Тогда можно говорить, что паушальный платеж представляет собой плату за сам факт заключения договора. Но если паушальный платеж достаточно велик, то этот вариант почти неизбежно вызовет претензии со стороны контролирующих органов. Вместе с тем есть несколько судебных решений, в которых он был признан правомерным.

Вывод

Конечно, безопасным является первый вариант. Во-первых, с ним согласен и Минфин. Во-вторых, при значительной сумме паушального платежа он позволит избежать налоговых убытков, которые неизбежно привлекут внимание налоговых инспекторов.

И в-третьих, он совпадает с порядком учета, предписанным ПБУ 14/2007. Следовательно, его применение позволит избежать возникновения временных разниц по ПБУ 18/02.

Независимо от того, когда вы признаете в расходах паушальный платеж и роялти, НДС, предъявленный вам правообладателем, вы можете принять к вычету сразу после отражения полученных прав и сумм вознаграждения, причитающихся правообладателю, на счетах бухгалтерского учета и получения счета-фактуры от правообладателя.

Пример . Отражение операций по договору коммерческой концессии в бухгалтерском и налоговом учете пользователя

Условие

Воспользуемся условиями предыдущего примера, дополнив их. Правообладатель сообщил пользователю информацию о первоначальной стоимости знака обслуживания. Пользователь принимает НДС к вычету только по отгрузочному счету-фактуре.

Решение

В бухучете ООО "Пиво.есть" будут сделаны следующие записи.

На дату заключения договора коммерческой концессии (15.06.2010)
Получено право пользования знаком обслуживания	012 "НМА, полученные в пользование"
На дату регистрации договора коммерческой концессии Роспатентом (29.06.2010)
Начислен паушальный платеж	97 "Расходы будущих периодов"	76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с правообладателями"
Отражен НДС, подлежащий перечислению в составе паушального платежа	19 "НДС по приобретенным ценностям"	76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с правообладателями"
На дату перечисления денег правообладателю (02.07.2010)
Перечислен паушальный платеж	76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с правообладателями"	51 "Расчетные счета"
На дату получения документации, составляющей секрет производства (ноу-хау) (05.07.2010)
Получено право пользования секретом производства (ноу-хау) (1 000 000 руб. - 300 000 руб.)	012 "НМА, полученные в пользование"
На дату получения огрузочного счета-фактуры от правообладателя
НДС по паушальному платежу принят к вычету	68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС"	19 "НДС по приобретенным ценностям"
На последнее число каждого месяца в течение срока действия договора
Часть паушального платежа отнесена на расходы отчетного периода (1 000 000 руб. / 60 мес.)	20 "Основное производство"	97 "Расходы будущих периодов"
Начислено роялти (15 000 руб. x 10%)	20 "Основное производство"	76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с правообладателями"
Отражен НДС, подлежащий перечислению в составе роялти (1500 руб. x 18%)	19 "НДС по приобретенным ценностям"	76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с правообладателями"
На дату перечисления роялти правообладателю (20.10.2010)
Перечислено роялти (1500 руб. + 270 руб.)	76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с правообладателями"	51 "Расчетные счета"
На дату получения счета-фактуры от правообладателя
НДС по роялти принят к вычету	68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС"	19 "НДС по приобретенным ценностям"
На дату окончания срока действия договора (30.06.2015)
Прекращено право пользования знаком обслуживания		012 "НМА, полученные в пользование"
Прекращено право пользования секретом производства (ноу-хау)		012 "НМА, полученные в пользование"

Для целей налогообложения прибыли будут учтены следующие доходы и расходы.

Наименование операции	Классификация дохода/расхода	Сумма, руб.	Документ
На последнее число каждого отчетного (налогового) периода в течение срока действия договора
В расходы включена часть паушального платежа (1 000 000 руб. / 60 мес. x 3 мес.)	Прочий расход		Договор, Бухгалтерская справка-расчет
Ежеквартально в течение срока действия договора на дату утверждения бухгалтерской отчетности, согласно которой получена прибыль
В расходы включены роялти	Прочий расход		Договор. Бухгалтерская отчетность за 9 месяцев. Бухгалтерская справка-расчет

Как видите, основные риски (как предпринимательские, так и налоговые) при заключении договора коммерческой концессии ложатся на пользователя. Но эти риски можно минимизировать, грамотно составив бизнес-план и сформулировав положения учетной политики по этим операциям как для целей налогообложения, так и для целей бухгалтерского учета.